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Esportazione di beni in ambito IVA tra principi di proporzionalità e di neutralità nel diritto dell´Unione europea

Fabrizio Vismara, Ordinario di Diritto Internazionale, Università dell’In­subria di Varese

L’articolo esamina alcuni aspetti della disciplina delle esenzioni all’esportazione in ambito IVA, alla luce della recente giurisprudenza della Corte di giustizia. L’analisi è focalizzata sulle condizioni che giustificano il diniego della non imponibilità delle cessioni mediante esportazione nel caso in cui alcune delle condizioni previste l’effettua­zione della cessione non siano in concreto dimostrate. Vengono in rilievo i principi relativi alla tutela degli interessi fiscali dell’Unione, della lotta contro le frodi, ma vengono altresì in rilievo i principi di proporzionalità, di generale applicazione nell’or­dinamento dell’Unione europea, e di neutralità che è proprio del funzionamento dell’IVA. L’analisi mette in luce come, in applicazione dei predetti principi, non sempre la mancanza di alcune delle condizioni previste giustifichi il fatto di negare l’esenzione fiscale.

The article examines some aspects of the regulation of VAT exemptions on exports, in the light of the recent case-law of the Court of Justice. The analysis is focused on the conditions that justify the refusal of the non-taxability of the export sales in the event that some of the conditions envisaged for the sale are not actually demonstrated. The principles relating to the protection of the European Union’s tax interests and the fight against fraud are emphasized, but also the principles of proportionality, of general application in the European Union system, and of neutrality, that is proper to the functioning of VAT, are emphasized. The analysis highlights how, in application of the afore-mentioned principles, the lack of some of the conditions provided by the law does not always justify the fact of denying VAT tax exemptions in export sales.

Sommario:

I. Introduzione - II. La nozione di cessione di beni. Caratteri della relativa qualificazione - III. Rilevanza della lotta alla frode e della tutela della legalità a livello UE - IV. Applicazione del principio di proporzionalità e di neutralità fiscale. Rapporti tra IVA e principi generali dell’ordinamento UE - V. Rilievi conclusivi - NOTE


I. Introduzione

La disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (di seguito, l’“IVA”) costituisce probabilmente uno degli ambiti di studio più complessi e interessanti del c.d. diritto materiale dell’Unione europea [1]. In essa si compendiamo, oltre alle finalità propriamente connesse alla realizzazione del mercato interno e alla eliminazione, secondo la formula di cui all’art. 113 TFUE, delle distorsioni alla concorrenza [2], esigenze sottese all’effettività del gettito fiscale, al contrasto verso forme di elusione ed evasione e, più in generale, all’effettività della tassazione rispetto a fatti economicamente rilevanti che presentino un sufficiente grado di connessione con il territorio dell’Unione europea. In via di inquadramento va ricordato come, in forza dell’art. 2 della direttiva 2006/112/CE [3], costituiscono operazioni soggette ad IVA le cessioni di beni, gli acquisti intracomunitari, le prestazioni di servizi e le importazioni, secondo un’impostazione già adottata dalla previgente direttiva n. 77/388. La ratio che accomuna dette operazioni è quella di assoggettare ad imposta i consumi, quale manifestazione indiretta di ricchezza imponibile [4]. In questa prospettiva, in forza dell’art. 146 della direttiva 2006/112/CE, le cessioni di beni destinati al consumo al di fuori del territorio dell’Unione europea vengono considerate operazioni non imponibili e l’esenzione presuppone la prova dell’adempimento delle formalità doganali di uscita della merce dal territorio dell’Unione [5]. La carenza dei presupposti individuati dalla normativa unionale, ovvero la carenza di prova della loro sussistenza, espone il cedente all’esportazione al diniego dell’esenzione e al recupero dell’imposta dovuta. In questa prospettiva di rilievo è la sentenza della Corte di giustizia del 17 ottobre 2019, resa nella causa C-653/18 [6], a fronte di domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Corte suprema amministrativa della Polonia. La vicenda giudiziale che ha dato origine a detto rinvio riguardava l’impugnazione di una decisione dell’amministrazione tributaria polacca che contestava una cessione all’esportazione, come tale destinata ad operare in regime di non imponibilità, essendo emerso che i beni esportati erano stati acquistati da soggetti [continua ..]

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II. La nozione di cessione di beni. Caratteri della relativa qualificazione

Occorre rilevare, in primo luogo, come debba farsi riferimento ad un’autonoma qualificazione della nozione di cessione di beni a fini IVA: è noto, infatti, che secondo un modello consolidato nella giurisprudenza, le nozioni adottate dalla normativa unionale assumono rilevanza propria e non sono come tali interpretabili alla luce delle norme nazionali degli Stati membri [8]. Inoltre, ad avviso di chi scrive, detta qualificazione assume un carattere prevalentemente oggettivo, nel senso che l’elemento intenzionale, da intendersi come riferibile a eventuali ragioni e finalità sottostanti all’opera­zione di cessione, resta sullo sfondo, non intaccando il nucleo essenziale dell’operazione. Sotto questo profilo, l’oggettività della qualificazione a fini IVA è messa in luce dalla Corte di giustizia, per tutte le operazioni soggette ad imposta, e non solo per le cessioni di beni, nel senso che la relativa qualificazione deve essere effettuata indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni stesse [9]. Ulteriore considerazione che può essere fondatamente svolta è che neppure il requisito dell’onerosità, a differenza del trasferimento fisico del bene al di fuori del territorio dell’Unione europea a fini IVA [10] e del passaggio di proprietà, in relazione all’operazione di cessione all’esportazione, ai sensi del­l’art. 146 della direttiva 2006/112/CE, appare essenziale ai predetti fini, se non sotto il profilo dell’attribuzione del plafond [11]. Sul piano normativo e a conferma di quanto precede va osservato che la direttiva 2006/112/CE definisce come cessione di beni il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. Tale nozione postula una relazione diretta tra il bene materiale e l’atto dispositivo, cui consegua un mutamento della titolarità di disporne come proprietario, così manifestando una sua prevalente portata oggettiva [12]. Ancora sul piano normativo, l’operazione di cessione, attraverso il passaggio della disponibilità a titolo di proprietà o altro diritto reale da un soggetto all’altro, viene a costituire manifestazione diretta del processo di distribuzione dei beni nell’am­bito del mercato interno o in funzione di esso [13]. La cessione è così strumentale alla distribuzione del bene [continua ..]

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III. Rilevanza della lotta alla frode e della tutela della legalità a livello UE

Nella pronuncia in esame la Corte sviluppa considerazioni, da un lato, circa l’obbligo degli Stati membri di assicurare, nell’ambito della disciplina dell’IVA, idonea prevenzione ai fenomeni evasivi, elusivi o di abuso del diritto [20] e, dall’altro, circa la corretta applicazione, anche sul piano formale, del regime di non imponibilità delle cessioni all’esportazione. Sul piano pratico, il tema della tutela della legalità e degli interessi economici del­l’Unione assume concretezza nell’ambito che qui interessa con particolare riferimento al caso in cui, a fronte di operazioni rilevanti a fini IVA, risulti, a seguito di indagini effettuate dalle competenti autorità degli Stati membri, una falsità o frode documentale [21]. In linea generale, va osservato che la frode tende ad assumere rilevanza in sé, indipendentemente dal fatto che essa si manifesti, sia perpetrata o produca effetti nello Stato membro la cui autorità ne rilevi e accerti la presenza [22]. Tale rilevanza in sé porta a ritenere, come risulta dalla giurisprudenza della Corte di giustizia [23], che il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte possa essere negato dallo Stato membro anche se la frode e la connessa evasione sia stata commessa in uno Stato membro diverso rispetto a quello in cui il beneficio della detrazione viene fatto valere [24]. Facendo applicazione del principio di proporzionalità, si rileva come un regime che faccia ricadere l’intera responsabilità del pagamento dell’IVA sul fornitore, indipendentemente dal coinvolgimento o meno dello stesso nella frode, non appare necessariamente salvaguardare il sistema armonizzato del­l’IVA dall’abuso e dalla frode dell’acquirente [25]. Inoltre, secondo l’orienta­mento della Corte di giustizia, onerare i fornitori all’assolvimento dell’IVA a posteriori può non risultare conforme al principio di neutralità fiscale, poiché sui fornitori che effettuano le operazioni all’interno di uno Stato membro non dovrebbe gravare l’imposta a valle, trattandosi di un’imposta indiretta sui consumi [26]. Sicché può risultare contrario al principio di proporzionalità e di neutralità il fatto che uno Stato membro obblighi un fornitore ad assolvere l’imposta sul valore aggiunto [continua ..]

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IV. Applicazione del principio di proporzionalità e di neutralità fiscale. Rapporti tra IVA e principi generali dell’ordinamento UE

Nella pronuncia in commento la Corte di giustizia mette in luce come, da un lato, l’assenza di identificazione dell’effettivo acquirente possa impedire di dimostrare che l’operazione effettuata costituisce una cessione di beni e come tale circostanza possa portare a negare il beneficio dell’esen­zione all’esportazione. Occorre tuttavia verificare, seguendo il pensiero della Corte, se il fatto di esigere in tutti i casi che l’acquirente dei beni nello Stato terzo sia identificato, senza indagare se siano soddisfatte le condizioni sostanziali di tale esenzione, sia conforme al principio di proporzionalità e al principio di neutralità fiscale. In relazione al principio di proporzionalità [33], con specifico riferimento alla disciplina materiale dell’IVA, la Corte di giustizia ha rilevato, anche in tempi recenti, che una misura nazionale debba ritenersi eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta qualora subordini essenzialmente il diritto all’esen­zione al rispetto di obblighi formali, senza che siano presi in considerazione i requisiti sostanziali. A tale conclusione la Corte è pervenuta muovendo dalla premessa che le operazioni rilevanti a fini IVA debbano essere assoggettate ad imposizione prendendo in considerazione le loro caratteristiche oggettive [34]. Ne sono tuttavia escluse le ipotesi in cui o l’adempimento formale risulti essenziale nella prospettiva della tutela di interessi rilevanti, oppure si metta in gioco il contrasto a forme di abuso del diritto o di frode [35]. Si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui un soggetto passivo abbia partecipato intenzionalmente a una frode fiscale mettendo a repentaglio il funzionamento del sistema comune dell’IVA e in cui la violazione di un requisito formale possa portare al diniego dell’esenzione dall’IVA, se tale violazione ha come effetto d’impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali [36]. Al fine di stabilire se una norma sia conforme al principio di proporzionalità si deve accertare, come è noto, se i mezzi da essa contemplati siano idonei a conseguire lo scopo perseguito e non eccedano quanto necessario per raggiungerlo [37]. A tale riguardo, nella pronuncia in commento, la Corte ricorda che, se spetta agli Stati membri, conformemente all’art. 131 della direttiva [continua ..]

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V. Rilievi conclusivi

La sentenza in commento, oltre a chiarire profili di interesse in tema di non imponibilità ai fini IVA delle cessioni all’esportazione, mette in luce aspetti sostanziali del principio di proporzionalità nei suoi rapporti con altri principi del diritto dell’Unione europea. La nozione di cessione nel caso rilevante risulta legata al dato oggettivo del trasferimento della disponibilità del bene e della sua destinazione al consumo. La prova dell’uscita della merce dal territorio dell’Unione europea diventa così dirimente, nell’eviden­ziata prospettiva caratterizzata da un’interpretazione oggettiva della nozione di cessione, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità a fini IVA previsto nel caso di esportazione. Emerge altresì come l’applicazione del principio di proporzionalità sia incompatibile con forme di disconoscimento dei benefici fiscali modellate su considerazioni a priori, che comportino il diniego in tutti i casi della non imponibilità senza una verifica in concreto della sussistenza delle condizioni sostanziali per accedere al beneficio. Le cautele che presidiano la corretta applicazione della disciplina dell’IVA vengono così modulate e gradate in applicazione dei principi di proporzionalità, di generale portata nell’ordinamento unionale, nonché del principio di neutralità, di specifica applicazione nel sistema dell’imposta in questione, in quanto prelievo sui consumi destinato a gravare sul destinatario finale non soggetto passivo. L’esigenza di assicurare l’acquisizione di risorse fiscali e di prevenire le frodi viene così a misurarsi con l’applicazione di principi di pari livello, che presidiano il corretto funzionamento, in una prospettiva fiscale, del mercato interno. I rilievi di cui alla giurisprudenza della Corte di giustizia esaminati nel presente scritto mettono in luce tratti peculiari della questione evidenziata. Le diverse prospettive esaminate trovano un contemperamento nella priorità della tutela degli interessi erariali, il che porta a sacrificare in certa misura il principio di neutralità nel caso in cui l’operazione sia ascrivibile ad una frode, oppure nel caso in cui l’operazione non sia oggettivamente comprovabile, ovvero manchi la dimostrazione del fatto che il bene ceduto sia stato esportato e, quindi, destinato [continua ..]

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NOTE

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